致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正在陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
　　
　　本期为“上市公司年报分析之收入披露示例”子系列文章之一，解析内容为土地一级开发业务收入确认会计政策披露示例。
　　
　　如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。
　　
　　一、土地一级开发简要分析
　　
　　土地一级开发是指由政府或其授权委托的企业对一定区域范围内的城市国有土地、乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿。从空间上来讲，土地一级开发主要可分为成片（或连片）开发及分片开发两类。从时间上来讲，一种形式是先做一级开发、再做二级开发，即一、二级开发分离；另一种形式是一级开发包含在二级开发之中。
　　
　　土地一级开发项目往往开发时间长、占用资金量大，其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。虽然各家公司土地一级开发项目涉及的具体合同条款不尽相同，但总体而言，大致可以归类为保底收益、或有分成或者两者兼而有之的模式。保底收益多为依据经核定的开发成本采用成本加成法计算收益。或有分成则约定为按照政府取得的土地使用权出让净收益的一定比例进行分成。土地一级开发收入的确认关键点在于确定交易价格，以及在企业履行履约义务时或者履约过程中确认收入。
　　
　　《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》“案例6-06土地一级开发收入确认”指出：由于合同中存在可变对价，公司可以综合考虑所在地区的土地出让价格、出让条件、土地交易活跃程度等各种相关因素确定土地开发收入可变对价的最佳估计数，估计的金额应当以“相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”为上限。每一资产负债表日，应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。判断服务对价能否收回时应综合考虑该土地上是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等一系列因素。在土地使用权出让环节通过招拍挂方式取得了地块土地使用权，应进一步分析一级开发和土地使用权出让是否属于独立的交易。需要结合与当地土地储备中心之间的合同约定、业务谈判记录、经营计划、一级开发土地和招拍挂土地的地理位置及面积是否一一对应、一级土地开发的定价结构（利润分成和固定收益的比重）、一级开发利润是否合理、参与招拍挂的竞拍人的实际准入情况等方面进行综合判断。
　　
　　二、年报分析：土地一级开发收入确认会计政策披露示例
　　
　　土地一级开发收入确认政策披露示例汇总
　　
　　
　　
　　示例1 中新集团（601512.SH）
　　
　　本集团与客户之间的提供园区开发运营服务合同通常包含提供土地一级开发服务、工程代理服务、物业管理服务、招商代理服务、产业发展服务、软件转移服务和城市运营服务等履约义务。
　　
　　对于提供的土地一级开发服务履约义务，本集团获授权利于本集团经营其业务的地区内进行有关土地基建及公共配套设施的建筑及预备工程。当地政府主要通过公开招拍挂向土地买家出售地块或其他方式获取财政收入，本集团有权依合同约定，向当地政府收取部分财政收入款项。由于政府能够控制本集团履约过程中的在建资产，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法，根据发生的成本确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
　　
　　示例2 东方集团（600811.SH）（已退市）-2023年年报
　　
　　土地一级开发业务
　　
　　公司一级土地开发业务部分合同根据业务合同的性质，当客户能够控制本公司履约过程中在建的商品或服务的情况下，按照已完成履约义务的进度在一段时间内确认，但是履约进度不能合理确定的除外。土地一级开发收入在任一地块上市且授权本公司进行土地一级开发的单位取得与项目土地使用权人签订《土地开发补偿协议》后，授权本公司进行土地一级开发的单位参照《关于土地前期成本实行收支两条线管理有关事项的通知》（京国土财〔2011〕433号）文件相关规定，向本公司支付返还款。由于项目地块上市时间取决于是否列入土地使用权出让计划、北京市政府供地节奏、北京市房地产调控政策等一系列本公司可控能力范围之外的一系列条件，上市时间具有一定的不确定性。此外，一级开发土地上市后，本公司仅能收到政府认可的第三方机构审定的成本加不高于合同约定收益率的开发利润，政府认可的第三方机构不会将开发间接费如人工、实际融资费用高于政府认可的利率之间的超额利息支出等进行补偿，因此土地上市越晚，本公司的间接成本越高。因此，基于谨慎性原则，本公司综合考虑该一级土地开发业务土地是否存在实质性障碍、是否列入土地使用权出让计划等因素，综合判断一级土地开发业务的服务对价是否满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”条件。如果满足相关条件，则按照已完成履约义务的进度在一段时间内确认收入。
　　
　　示例3 三峡旅游（002627.SZ）-2023年年报
　　
　　土地一级开发收入的确认
　　
　　公司在土地一级开发业务过程中的身份为代理人，对于土地发开收入按照净额法确认。
　　
　　①公司获得土地开发跟踪审计中介机构出具的《跟踪审核报告》确认当期应确认的资金成本收益收入和固定收益收入；
　　
　　②公司获得宜昌市财政局、宜昌市土地储备中心、湖北安永信会计师事务所有限公司及本公司四方确认的《增值收益分成计算及应返还资金确认表》后确认增值收益收入。同类业务采用不同经营模式导致收入确认会计政策存在差异的情况。